陈新民:论行政惯例的适用问题——评最高人民法院“广州德发房产建设有限公司诉广州市地税局第一稽查局税务处理决定案”判决

陈新民  中夏法律评论  9月28日

本文载《法学评论》2018年第5期,微信公众号“武大大海一舟”(微信号: whuqinqianhong)2018年9月28日发布。武汉大学《法学评论》授权本公众号转载,致谢!

作者:陈新民,台湾师范大学教授、研究员。

内容摘要:最高院“德发案”的裁判见解,符合依法律行政及法律保留原则。采用有责性原则,认定税务机关必须基于纳税义务人可归责于己的理由,方可课征滞纳金。尽管该判决中提出了行政机关专业判断与行政惯例,但仍有误用此两概念之嫌。对行政惯例概念误解的背后,实为税务机关与稽核机关的权限划分与争议的问题。实则,应透过法律规定方式明确规定这两个机构间的权限划分,不宜透过授权由行政机关来制定区分规则。

关键词:依法行政;行政专业判断;行政惯例

一、  判决内容

(一)基本案情概要

2005年1月,广州德发房产建设有限公司(以下简称德发公司)委托拍卖行将其自有的位于广州市人民中路 “美国银行中心”的房产拍卖后,按1.3亿余元的拍卖成交价格,向税务部门缴付了近700万元的营业税及12万余元的堤围防护费,并取得了相应的完税凭证。2006年间,广州市地方税务局第一稽查局(以下简称广州税稽一局)在检查得发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时,认为德发公司的上述房产拍卖成交单价格2300元/㎡,不及市场价的一半,价格严重偏低,遂于2009 年9月,作出穗地税稽一处〔2009〕66号税务处理决定,核定德发公司委托拍卖的上述房产的交易价格为3亿1千万余元,并以此数额为标准,核定应缴纳营业税及堤围防护费,决定追缴德发公司未缴纳的营业税约867万元,加收营业税滞纳金约280万元;决定追缴堤围防护费约15万元,加收滞纳金堤围防护费约4万8千元。德发公司不服该决定,提起行政诉讼。

(二)裁判结果

本案一审判决驳回德发公司诉讼请求;二审维持一审判决,驳回德发公司上诉。再审判决撤销一、二审判决,并撤销被诉处理决定中加收营业税滞纳金和堤围防护费滞纳金的部分。

(三)裁判理由

最高人民法院再审认为:1.不违反法律原则和精神的行政惯例应当予以尊重。广州税稽一局在查处涉嫌税务违法行为时,依据税收征管法第三十五条规定核定纳税义务人的应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸,符合税务稽查的业务特点和执法规律,符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神,不构成超越职权。2.税务机关确定应纳税额时,应当尊重市场行为形成的市场价格;其基于国家税收利益的考虑否定拍卖价格作为计税价格时,行使税收征管法第三十五条第一款第六项应纳税额核定权时,应当受到严格限制。纳税义务人以拍卖不动产的拍卖价格作为计税依据依法纳税后,在该拍卖行为未被有权机关依法认定为无效或者认定存在违反拍卖法的行为并影响拍卖价格的情况下,税务机关原则上不能根据税收征管法第三十五条第一款第六项的规定行使应纳税额核定权,但如果拍卖行为中存在影响充分竞价的因素导致拍卖价格过低,如本案中的一人竞拍时,税务机关基于国家税收利益的考虑,有权行使应纳税额核定权。3.没有法律、法规和规章的规定,行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。税务机关根据税收征管法第三十五条第一款第六项的规定行使应纳税额核定权,应当受到税收征管法第五十二条关于追缴税款和滞纳金的条件和期限的限制;因不能归责于纳税义务人的原因时,新确定的应纳税额,缴纳义务应当自核定之日发生,征收该应纳税额确定之前的税收滞纳金没有法律依据。

(四)典型意义

本案是最高人民法院提审改判的第一起税务行政案件,案件多个焦点问题的裁判理由均具有较强的典型意义:1.尊重行政机关长期执法活动中形成的专业判断和行政惯例。通过司法确认的方式,认可省级以下税务局及其税务稽查局在具体执法过程中形成的不违反法律原则和精神且符合具体执法规律和特点的惯例,对今后人民法院处理类似问题提供借鉴方法;2.体现法院在促进依法行政方面的司法能动性,既保障国家利益不受损,也要防止税收权力的任性。进一步明确拍卖价格作为计税依据的合法性,限定税务机关行使应纳税额核定权行使条件,厘清特定税收专业领域行政机关职权和市场主体自治的界限。3.贯彻“法无明文规定不可为”的法治理念,确保当事人合法权益不受行政机关无法律依据的剥夺。行政权的行使应当严格限定在法律明确规定的范围内,在法律没有规定的情况下,行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。

 

二、本案评释

(一)本案的正面价值

本文以为,本案值得重视之处有二点:第一点,乃在于最高人民法院重视依法征税的基本原则,强调税务机关在确定应纳税额时,必须根据市场行为形成的市场价格,除非存在无效或其他违法违规的情形,税务(稽查)机关,不能够自由的行使税额的核定权,而“应当受到严格的限制”。

这种见解符合租税行政的最高指导原则—依法律行政及法律保留原则。这是基于法治国家人民财产权的理念,人民依法律才有纳税的义务,国家的纳税权力的合法性唯有来自法律授权一途。租税行政(租税权)与治安行政(警察权)共同构成古典行政法的两大枝干,也为了有效管控此二种各国实施历史最久,最普遍,也最会滥权造成人民苦难的的国家权力,现代的行政法学才应运而生。

由于租税权与警察权都具有剥夺与限制人民权利(财产权与自由权)的特性,因此行政法很早便将此权力交由法律来管制。基本上,这种“依法律行政”的严格性,在其他行政权力的领域内,特别是服务行政(给付行政),已经放宽至“依法行政”,换言之,不仅只依赖法律明文规定外,其他所有构成行政法源的规范,都可以作为行政权力行使的依据,并且具有拘束行政权的效力。这种由“依法律行政”的狭窄概念,扩张到广泛的“依法行政”,代表行政法开放各种具有进步与公平理念的规范,进入行政权行使的领域内,让法治国家的原则能够更深入到国家行政公权力所行使的每一个行政个案之中。

在租税行政方面,这种转变则是比较保守与折衷。基于“没有法律,即无纳税”(no law,no tax)的基本原则,人民缴税义务的产生、税额的计算方式,都必须由法律明白规定,严格受到“依法律纳税”原则的保障;次而,由于税额的高低牵涉人民财产权损失的程度,为确保法律安定性、可预见性原则,税法必须让人民预见未来缴税的额度,以便人生与事业的规划。因此此税而的计算方式,必须尽量的在税法中明确规定。

税务行政因此在人民税捐义务的产生、免除规范,税额的决定方式,都偏向于属于「拘束行政」,受到法律明白的规范,租税机关不宜利用法律以外的其他法规范,例如行政命令或其他行政法规,来取代法律的授权与规范功能。[1]

因此最高人民法院在本案判决理由强调的税务机关核课权力,应当受到严格的限制,基本上符合了现代行政法学对租税权行使的首要原则。

当然最高人民法院也尚未强调了关涉人民税务义务范围的法规依据,必须仅限于法律位阶的规范而已,而是可及于法规与规章。此由第二点值得称道之处—本案判决对于加收滞纳金的合法性见解,最高人民法院推翻了两个前审的判决,认为:“没有法律、法规和规章的规定,行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定”,易言之,只要有法规依据,及可作为行使征税权的依据,不以法律为限,显然只需“依法规纳税”即可。

如何协调上述这种由「依法律承担纳税义务」的偏向拘束行政之理想,与现实上由最高人民法院所承认的「依法规纳税」?折衷之计,只能利用:1.授权依据:无论如何,任何租税法规必须直接来自法律的授权;2.明确授权原则:前述的法规授权,必须在课与租税义务的条件、核定标准、范围,以及减免税捐的规定上,达到充分可预见性的要件,不许可概括与空白的授权[2];3.在适用的程序上,必须实行从严解释及严格限制租税权力,避免滥用之指导原则。此3.部分,正是最高人民法院在本案中的见解。

这种“行政罚无责论”,最早是在1902年由德国格特史密特教授(J.Goldschmidt)所撰写的一本《行政罚法》(Das Verwaltungstrafrecht),有系统的构建行政罚法的理论。在本书中,格特史密特教授认为行政罚乃是“行政不法”,与刑事罚的“法律不法”有本质上的差异。为行政目的所施的行政罚,不比刑事罚(杀人放火之处罚),没有道德谴责的意涵。自然不必要适用刑事罚的各种原则,例如:一事不二罚、吸收理论,以及有责性原则。

此保守的理念一直到二次大战后才面临挑战,例如德国学界明白废弃行政罚法的用语与概念,认为“罚”(Straf),仅限于刑事罚。至于其他行政违规,则用秩序维护法(1968年制定),并援引刑法总则的理念来规范处罚事宜。有责性原则便获得广泛地承认。

台湾地区长年以来,不论是学术界或行政法院审判实务,也都坚持行政罚与刑事罚的“本质差异论”,从而认定行政罚不仅不适用有责性原则、连一事不在罚原则等,都排斥在外,以至于引发了行政滥权与违反比例原则的情形。

台湾学界第一个挑战此老旧理论者,乃是作者在1986年发表一篇「行政罚的适用原则」[3],在该文中,作者极力分析行政罚必须适用刑法总则为原则,特别是有责性原则,已经成为法治原则与比例原则的重要因素,不得排除适用避免形成滥权的根源。该文出版后,逐渐在学术界中获得了共鸣。但也迟至2005年2月5日台湾地区制定〝行政罚法〞第7条第1款明确规定:人民违反行政法上的义务,非出于过失或故意者,不予处罚。故有责性原则,在台湾地区的行政罚法制上,已获承认。但由作者首先在学术界提倡此理论,迄立法承认为止,一共经过近20年的岁月,然而这种进步的代价,是无可衡量者[4]。

最高人民法院在本案中强调了滞纳金课予的法定原则外,又将“归责理论”一并的带入,值得赞许。然而最高法院在涉及归责理论部分,只简单的提到: “因不能归责于纳税义务人的原因时,新确定的应纳税额,缴纳义务应当自核定之日发生,征收该应纳税额确定之前的税收滞纳金没有法律依据。”,此叙述很容易让人认为乃是宣示“租税法定原则”,而不是在“有责性”之上。这个用语上的不清,让本案错失了一个很好的机会,来肯认行政罚必须基于有责性原则。如能藉此号判决此一划时代的崭新理念,不仅能导正租税权力的正当与合理的行使,让人民甘心、无怨言的承担行政违规的后果,民怨产生的机率便可大幅降低矣!

(二)行政专业判断与行政惯例的拘束力

本号判决另有一段话,具有重要的意义:“尊重行政机关长期执法活动中形成 的专业判断和行政惯例。通过司法确认的方式,认可省级以下税 务局及其税务稽查局在具体执法过程中形成的不违反法律原则和 精神且符合执法规律和特点之惯例,对今后人民法院处理类似问 题提供借鉴方法”,在此提出了行政机关专业判断与行政惯例,应作为今后人民法院处理类似案件的参考依据。

此段叙述,可以引申两大点来与讨论: 1.行政专业判断与惯例,其概念为何?本号判决这种将行政专业判断与惯例,相同并论,同具拘束力的见解是否有误?以及2.行政专业判断与惯例的拘束对象为何?是否如本号判决,乃针对法院而为?以下分别讨论之。

1.行政专业判断与惯例的概念问题?

本号判决将行政专业判断与惯例,相同并论,同具拘束力,这种见解是否正确?首先,应当先对行政专业判断与行政惯例的概念来与讨论。

(1)先以行政惯例而论:所谓的行政惯例,是行政机关对于某种类型的案件反复施行了一定的时间之后,产生了类似民法习惯的规范,不仅行政机关会循此惯例做出行政决定,人民也产生了法确性,相信行政机关会循此前例办理。

这是将民法中仅次于法律(法规)的法源—习惯法,引入行政法的问题。

在行政法学产生伊始,这种援引民法习惯法作为行政法法源的理论,普遍遭到极大之挑战。因根据行政法的基本理念,由刚开始提倡“依法律行政”,及由最早“没有法律即没有行政”扩大到“没有法规即没有行政”,最后发展到“没有法规依据可以有行政,但仅以服务行政为限”。行政权力若涉及人民之基本权利时,并须依法律(法规)为原则,于此前提之下,没有法律依据之习惯,是无法作为行政法之法源。因此,即使像德国行政法之草创者奥托·麦耶(Otto Mayer)在其1895年出版、开创德国行政法体系的《德国行政法总论》中,亦认为在行政法领域中,极为少数情况下,才有“行政惯例」”之存在。举例来说,地方警察可依据当地长年来之习惯,要求每个住家自扫门前雪。作为行政法中少有的行政惯例(行政习惯法)。

奥托·麦耶这种创设行政惯例可以课予每个住户有扫除门前雪的义务。然此举例为何提及课予义务的主体为“警察”,而非其他行政机关?原来,当时警察可以依据警察法之规定,有概括维护公共利益之职权,便可课予人民有概括地维护公共利益之义务,排除任何社会有害行为(不除门前雪会引发路人跌伤)。

所以麦耶教授的例子显然忽视了警察根据当时警察法规,因为警察皆有概括之下命权力,所谓“警察处置权”(Polizeiverfügung),所以由此种方式来赋予合法性,而非只是源于习惯法。所以,行政习惯法,是否存在?现今学界普遍表示怀疑。

但是现在,行政法学所讨论的行政惯例,不是援引民法的习惯法概念,而是就行政机关在依据法律行使职权,其中特别涉及裁量权的部分,若行政机关长年对类似案件为一定的裁量,对行政机关与人民,都可以产生一种“法确性”,基于法律安定性及法治国家之法 律安定性所依据之法的预见性 (即为法律可预见性),可以要求行政机关今后遇到类似案件,可以期待主管机关作为同样之裁量,此谓行政惯例。

再加上平等权可以做为拘束行政行为的重要法理依据[5],行政惯例扮演维护的角色。

平等权在行政执法中,是实现“法执行”的平等。行政机关的执法,应当对所有对象一视同仁,在相同之状况下,必须受到相同之对待,否则即属于 “行政机关之恣意判断”,这便是行政权力违反平等权,造成所谓的“恣意”。平等原则也演变成“恣意禁止原则”。这种平等权在个案拘束力,透过持续个案之判断,所累积之法确性与公平感后,此在公法学上称为“体系正义”。

透过行政惯例,已经有效的限制了主管机关裁量的空间。往后行政裁量受此拘束。当然,如有法令或社会状况的变迁,行政惯例自然消失;如果没有此情形,而主管机关别有其他不同的考虑,必须重作裁量时,必须负有说理义务,方可以推翻其惯例。所以行政惯例的拘束力也显现在行政机关不可另做行政裁量,是所谓的“行政自制”。

(2)其次所谓“行政专业判断”的概念问题。这个概念有广狭两种意义。所谓的广义的概念,是指行政机关本于其专业的实务经验、法规的规范内容,在其职掌范围内,不论就法规的诠释或规范对象的认定,所为的裁量与判断。这是在行政实务上经常会出现的现象,也是行政执法的常态。

然而,这种广义的行政专业判断,并非本号判决所提及的对象。这是基于现代国家的各种行政机关,都是依据其专业分工而成立,因此不同行政机关,各有职掌也应有各种专业,其在个案代表国家的行政公权力,莫不皆为专业判断。但并不妨碍法院对其拥有审查之权,即法院不受此专业的判断拘束。

这里所谓的受法院尊重的行政专业判断,是指狭义的观念。这是指行政机关在执行某些类型案件的裁量权时,必须拥有排他的效力,主要是法院无法类同审查其他行政裁量般的取代行政机关的判断。

这种情况即是行政法上所强调「判断余地」之概念,德国行政法大师巴霍夫教授(Otto Bachof)于 1955 年所提出此种概念。巴霍夫教授认为,现今是一个高度科技化的社会,许多行政机关的判断,都需要极为高度的科技专业训练,例如核能电厂的设置、高科技的管制、大规模环境与建筑建设的评估,甚至财金法律的制定等,都需要主管机关及所属专业公务员的判断,包括日后社会变迁与公益需求的预测、评估(适应与风险评估)······,都是高度不确定的状态与必须对专业技术的高度依赖性,非法院的判断所能取代。除了行政事务的属性具有高度的专业性外,如果行政决策的过程,乃透过专业、多元代表性所参与时,法院也逐渐认为这种决议结果应予尊重。最明显的例子是在于行政决定,式透过专家组成委员会(典型的案例在各种竞争性案件的评审委员会所做成的决定),因其决定做成,不同于以往行政决定权由主管机关的单方意志所做成,相形之下,行政滥权的风险便大幅降低。

当然,法院本非万能、无所不知之机构,对于法官所欠缺的专业智识,本有专家咨询、提供意见与鉴定书的制度,来辅佐法官。但是这种个案式的专家鉴定,不管是周全或程度方面,都不能与主管行政机关的专业可比(这也是基于现代许多科技立法,几乎都出自主管机关之手,其于立法前,多半能掌握最权威专家意见)。

因此,除非有重大的理由(例如重大瑕疵),足以推翻原机关所作出之专业判断,否则法院应当承认该主管机关所拥有“判断余地”。至此,“行政专业判断”与主管机关之“判断余地”两者结合 在一起,法院此时应实施“司法自制”,换言之,法院放弃全面 之审查权,改而实施有限度之审查权。

至于这种判断余地的案件如何具体的出现?这有赖于各案裁判见解的累积。不少后来归属在判断余地的案件,在刚开始各地法院审判过程,会有法官发挥个人法律见解,行使实质审查。但在上级审以及其他类似案件的审判的过程,逐渐的行政法院法官取得了共识:只要在外观上认定行政机关的作为符合相关法律的规定,无重大瑕疵,且裁量得宜,便承认其合法性。故判断余地案件的产生过程,也是个案的累积之结果,这种情形与行政惯例乃源于许多类似案件的相同判断,两者的情况颇为类似。

2.行政专业判断与惯例的拘束对象

行政专业判断与惯例的拘束对象为何?由前述最高人民法院的判决见解,明白使用“······对今后人民法院处理类似问题提供借鉴方法”,似乎只对法院有拘束力。虽然在此使用“提供借鉴方法”,似乎对法院只有建议处理方式的效果,而无拘束力,换言之,不构成强制力。

这种“参考说”不能突显本号判决重视行政专业判断,特别是行政惯例的重要性。故必须解释为“拘束力说”才能够使最高人民法院上述见解具有建设性意义。

然而,行政专业判断与行政惯例是否都一律对法院有拘束力?法院毫无自我判断的空间?上述最高人民法院的模糊见解,似乎也显露出相当的疑虑。

本文以为,由上述行政惯例与行政专业判断概念的分析,可知两者拘束理与规范对象显有不同,本件判决将两者同样作为法院应尊重的法源依据,似乎有待斟酌。

行政惯例既然是以拘束行政机关应当依循前例,来限制裁量权的运作,因此其拘束力的对象,首要是行政权力,是所谓的“行政自制”。至于,法院是否当然受到行政惯例的拘束?则非行政惯例制度所关注之点。原则上法院拥有审查行政违法之权,如果行政惯例以违法时,法院自得依据自己之判断,更正或废止之;但如果行政惯例并无违法情事(正如本号判决提及行政惯例或专业判断皆已获得司法确认程序),而主管机关却不遵循此惯例,也未提具充分理由,法院即可认定主管机关抵触“恣意禁止原则”,而宣告该行政裁量为违法。故行政惯例对主管机关有拘束力,对法院则无,但法院在认定其无违法时,方可作为判决的依据。就此而言,行政惯例正如同本件判决所表示的:“法院处理类似案件的参考依据”。

反之,在狭义的行政专业判断方面,既然这独厚依赖行政机关专业的裁量判断,自始至终便以限制法院全面的审查权为对象,而法院也必须承认放弃审查权,只有极为狭小的审查权限,属于“司法自制”。因此其拘束对象为法院,而非行政机关也。上述最高人民法院的“参考依据”,就必须解释为具有拘束力也。

综上所述,行政专业判断乃司法自制、拘束对象为法院;反之,行政惯例乃行政自制,拘束对象为行政机关,并非法院。本号判决似乎将两者拘束对象都朝向法院,似乎应予澄清。

(三)本号判决所指的行政专业判断与行政惯例,究系何指?

阅读本件判决还会产生一个疑问:究竟什么是本号判决所指的行政专业判断与行政惯例?推敲最高法院的见解,似乎认为一个税务机关作出税额决定后,稽核机关可以加以变更,但不得违反法律精神与具体执法之特点情况,此由稽核机关是后所为的认定,可以属于“行政专业判断”,而这种可由稽核机关便原税务机关的核课决定,以行之有年,已经属于行政惯例,而法院应当尊重之。本此论证,本号判决认可了稽核机关重作核课决定的合法性。

显然的,这段法院见解中,对于行政专业判断的认定—稽核机关认定原来税务机关核课标准的拍卖所得金额过低—,并不是狭义的「判断余地」之具有排斥法院全面审查权的概念,而是属于广义的行政专业判断。法院本不受其拘束也。

而此提到的行政惯例,是指法院承认多年来稽核机关可以自行更改税务机关所做的核课决定。是属于“权限有无”的制度性问题,而不是指行政裁量在个案中应受到的惯例拘束也。

故本号判决所提到行政专业判断与行政惯例,都属于非行政法学的用语,也不合精确行政法学的概念,而偏向民间用语矣。

(四)税捐机关与稽核机关的权限问题

前已提及,本号判决认可稽核机关可以依据自己的专业判断,来变更税务机关的原决定。且制度行之有年,已成惯例。这种权限的有无以及运作方式,乃任何行政机关的常态,不能视为行政惯例。

当然在此又产生了一个这两个机关间的权限划分问题。当税务机关做出认为作出一个具体之行政行为后(如税额之决定),仅有有权机关能更改之,例如原做成机关或上级机关发现有违法时,方得变更之。然而本号判决的事实,显然这个有权变更原决定的机关,竟然是稽核机关,而非上级机关。

在法律依据上,这是2001年修订后的税收征管法第14条规定各级税务机关,本无稽核机关在内,但在2002年实施的《税捐征管法实施细则》第9条,才将省以下税务局的稽查局,纳入在母法第14条的税务机构之内。细则第9条且对税务稽查局的职权范围做出了原则规定,及专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的察处,同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责,避免职权交叉。

为此,国家税务总局所公布的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(2003年2月28日)中,也提到了:为科学学合理化的确定稽查局与其他税务机关的职责,国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前,各级稽查局现行职责不便。稽查局的现行职责是指:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件察处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行帐证检查或者调查取证,并对其税收违法进行税务行政处理(处罚)的活动,仍由各级稽核机关负责。

由上述的《通知》,稽核机关对税务机关所做出的核课决定,可以行使审查权与更正权,也可以对纳税人行使处罚权,成为具有行使租税权力之租税机关,且无异成为原税务机关的上级监督机关。

如此一来,便混淆了机关间的层级关系,形成“三角关系”—原决定之税务机关、及其上级机关与稽核机关。举例来说,地方税务局之上级机关为省级机关,其得以实施监督,同时若有另一个稽察机关得将地方税务机关做成的决定加以变更,如果这个稽查机关是属于内部机关的话,则稽查机关不得自行作出变更之决定,须透过上级机关来废止,或交由原机关命原作出机关变更原来决定。如果将稽查机关视为外部机关,有权更改原决定,无异成为该原决定机关的上级机关,此又会造成另一个问题:对于原机关而言,其没有申诉之权利,还是必须遵守稽察机关之决定。另外对于稽查机关之更改,原决定机关的上级机关,得否再行更改稽核机关的决定?然而,由最高人民法院在本件判决理由中,已经承认了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》中的规定,认为这是人民缴税义务之延伸,人民有义务遵照稽查机关之改判理由,换言 之,承认稽查机关有权废止原处分之权限。从其观之,显然稽查机关具有 外部关系,而原来税务机关之上级机关,似乎并无权力可再行更正稽核机关的决定。

在此,又与稽核机关乃是隶属在税务机关之下,严格而言,与原决定机关同一上级机关,可见得稽核机关的地位与权限,不能超越该上级机关。[6]这种制度的设计,架空了税务机关的层级管理机制。将稽核机关变成另一个上级机关。基于行政层级体制,上级机关对下级机关的决定具有考核之权限,但因前述解释,上级机关 对于原下属机关所为之判断,无法向稽查机关解释,此点在税务监督上, 上级机关之权限恐遭架空。此制度是否妥适,颇值商榷。虽然依据2002年实施的《税捐征管法实施细则》第9条,已赋予稽核机关执行相关职权的地位,具备税捐主体的外部机关之属性。然而,本文认为,稽核机关应改为内部机构为宜。

由上述稽核机关的建制,已经冲击了与税务机关间的权限划分。虽然《税捐征管法实施细则》第9条已对稽核机关的权限做了列举式的规范(所谓“偷逃抗骗”—偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的察处),依据拉丁法谚“明示其一者,应认为排除其他”(expressio unius est exclusio alterius),其他非属“偷逃抗骗”案件应当全部划归税务机关。但不少案例中,似乎认为稽查局的执法,可及于纠正一切违法,不限于“偷逃抗骗”[7]由于稽核机关已取得了外部机关与执行机关的地位,责其和税务机关的权限,必须明确的划分,且这必须在法律上明确规定,不若如内部机关般,可由上级机关透过授权方式,以授权方式及内部规章来分配之,方符合租税法律主义。故光由《税捐征管法实施细则》第9条的非法律位阶的授予稽查局的权限,以及授权由国家税务总局来具体区分税务局与稽核局的权限,同样不符和租税法律主义的严格要求。至于国家税务总局依该《税捐征管法实施细则》第9条之规定,应有尽速制定区分稽核机关与税务机关权限规定之义务,避免“职权交叉”,但自2002年此《细则》公布至今,已历经16年,上述规定仍未出台,这是属于明显的“行政怠惰”,可能也凸显出界分的困难。因此,竟然涉及到公权力机关的职权划分、彼此间的隶属与监督关系,此牵动法律安定性与明确性的规范任务,因由立法者,而非由行政机关来承担之。

(五)税捐的信赖利益保护,与稽核机关变更原核课决定的依据

本判决在强调税务机关确定依纳税额时,应当尊重市场价值。但也同时认可税务机关如有认为国家税收利益之考虑, 其行使税额核定权时,基本上可以审查原判断标准,有无构成实质上 (客观上)重大瑕疵,例如,拍卖时仅有一人竞拍,显然违反公正之情况,所以 要有充分影响价格因素,以致拍卖价格过低时,方能为之。惟本文中提及 “一人竞拍时,税务机关基于国家税收利益的考虑,有权行使应纳税额核定权。”此便是问题之所在,主管机关应限于外表有重大瑕疵时,方能介 入,至于本案提及部分,可能有待商榷。

在此涉及到拍卖公司的运作情形。只要拍卖公司按法定或一般市场上拍卖之程序,其所为拍卖行为,基本上应当受到法律之保障。至于拍卖的合法与有效性,不应当仅如本判决所例示的“仅有一人拍卖······”,便认为有实质的违法性,这也和判决理由所称:“尊重市场行为所形成的市场价格”并不一致。

本文以为,纳税义务人所依具的拍卖结果,受到法律(民法)的保障,此民事契约行为若未经民事法律宣告为违法无效,自有拘束行政机关事实判断之依据。这也是保障人民信赖利益(相信税务机关原核课的合法性),如果稽核机关认为原机关的核课标准有误,必须负举证的责任,证明原有拍卖已有违法与重大瑕疵,不足以作为原核课决定的判断基准。否则指援引“维护国家税收利益”的大原则,并不能许可税捐机关随便更动有利于人民的原课税决定。

 

三、结论

本号判决重视人民纳税义务的严肃性,对于核课税额的标准实行严格的法定原则,尤其必须尊重市场与市价,不能任由税务机关自行决定;同时采用有责性原则,认定税务机关必须基于纳税义务人可归责于己的理由,方可课征滞纳金,也是符合了行政法学当今承认行政处罚必须基于有责性的前提,方为合法。就此而言,最高人民法院的见解,可圈可点。

然而,本号判决也显露出对于行政惯例与行政专业判断概念的模糊,以及其拘束力的对象,应当各有不同。最高人民法院已经注意到了除了实证法规外,行政惯例与行政专业判断,都是累积不少行政实践案例所获得的规范,对于阐释相关法规的内涵,都起了相当程度“可预见性”的作用,因此认为,法院应当尊重这些行之有年的规范。就行政法源的多元性与弹性而言,最高人民法院的出发点是正确的。

然而,这里也就当然必须严肃的,就精确的行政法学角度,来探究行政惯例与行政专业判断的内涵,并且藉此检验最高人民法院有无误解这两个行政法学重要的概念。然而,由本文的分析,似乎可察觉出最高人民法院有误用此两体制之嫌,其系以一般社会与公众的用语与概念,而将两个机关间的权限关系(税务机关与稽核机关)所实行的权限—稽核机关自行更正税务机关的核定税额—,视为行政惯例。而这种机关法定的职权行使本系行政执法常态、而非行政法上,专以个案行政裁量长年来形成的、具有对行政机关内部拘束力的行政惯例可比。而行政专业判断,最高行政法院且认为乃有权机关自行判断的事项—例如稽核机关可以以自己的专业与经验、认定原核课决定所根据的事实乃违法,而实行撤销原决定及课予滞纳金之处罚。这种行政专业判断也是世俗概念,而非行政法学上,经过半世纪以来,已经发展成一种专门的“判断余地”的概念,而具有拘束法院,放弃行使全面审查权的积极效果,同时也能确保行政权力在重要科技、财金等事项,有确实与有效发挥指导与规范之功能,来促进社会的进步。

虽然本案中,最高人民法院推翻了两个前审判决,在滞纳金的部分做出有利于原告的判决。这也是本案在典型意义中所指出的:最高人民法院第一起提审改判的税务案件,但其结果,仍然认可稽核机关能够自行否认拍卖行为的正确性(一人拍卖的低报地价之嫌疑),同时又不能援引信赖利益保护的原则,要求稽核机关必须提出足以令人信服的改判理由,易言之,未能宣示稽核机关负有“举证责任”,故本号判决、对原告仅是皮毛之利,骨肉之伤依旧存在也。本号判决如能够促使有识者重视稽核机关这种举证义务的重要性,将是使中国“租税正义”的水平,更上一层楼。另外本号判决借着对行政惯例概念的误解(税务机关与稽核机关的权限关系),更可促使大家重视此在已久的两机关权限划分与争议的问题,本文大胆的提出,应透过法律规定方式明确规定这两个机构间的权限划分,不宜透过授权由行政机关来制定区分规则,同时,为避免造成税务机关间的层级与监督关系之混淆不清,本文也建议能否考虑将稽核机关,定位为内部机关,与做出核课决定的税务机关,采职能分工,而由该税务机关做为执行机关,避免出现双头马车的现象。

由行政法的发展,租税行政且是一个极为严格的依法行政之类型,特别是对于主管机关缴税额度之核定,基本上已从裁量行为,偏向拘束行为,简言之,主管机关之裁量权受到高度限制,其裁量权仅限于一些具有判断空间之事项。

注释:

[1] 在台湾地区的税法长年来已经确定这种租税法定原则(称为租税法律主义),依据台湾地区〝司法院大法官〞多次的解释中,认为这种原则为:人民依法律负有缴纳租税的义务,这指课予人民租税义务或减免税捐之优惠时,应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税其间等租税构成要件,以法律定之。便是将税捐义务的主要规定,只能透过法律来规定之。但这种严格的租税法定原则,在实践过程,主管机关为了执法需要,泰半会实行类似其他行政案件的处理方式—透过颁布内部法规的方式,来阐释这些租税法律的内容(称为函释),如此一来会否违反严格的租税法律原则?台湾地区〝大法官会议〞多次的决议,都认为只要秉持尊重人民财产权及相关立法的意旨,而且能够遵守一般法律解释方法而做出这些阐释的规范时,便不违反租税法律原则。可见得,法院仍有权审查行政机关颁布函释有无逾越法律的问题。参见台湾地区“司法院”释字第660号、693号、745号及746号解释。

[2] 德国基本法80条第2款明白规定这种授权明确性原则,任何法律如有授权以至于影响人民权利,必须将授权的内容、限度与范围明确的规定,不得为空白授权。所以对刑事法律、租税法律、治安法律都须特别强调此一原则。其次本文认为,本案第二个值得大书特书之处,是关于滞纳金的课予,除了在前述法规的依据为前提外,对于“应当受到税收征管法第五十二条关于追缴税款和滞纳金的条件和期限的限制;因不能归责于纳税义务人的原因时,新确定的应纳税额,缴纳义务应当自核定之日发生,征收该应纳税额确定之前的税收滞纳金没有法律依据。”,这种见解显然的已采纳了“有责性”原则—纳税义务人遭到加征滞纳金的原因,必须基于义务人故意或过失违反租税义务,否则对于“不可归责”的违反租税义务,即无庸承担责任。这是行政法学上一大进步,按滞纳金属于行政罚,依据传统的行政罚原理,认为人民违反行政法规所课予的义务,只要符合法规处罚的构成要件,即应承担违规责任,不必非出于故意或过失,即使基于不可抗力等非可归责于义务人的原因,也应受罚。例如工厂因为排放浓烟以至于影响周遭环境的卫生,卫生机关可依法处罚,不论是工厂故意、或过失排放此毒烟,甚至因为地震、火灾所引起的灾害而导致浓烟产生皆可不论。

[3] 参见陈新民:《行政罚的适用原则—一则行政法院判决的评释》,收录在陈新民《公法学札记》,台湾三民书局1995年版,第277页以下。

[4] 作者1986年发表该文后,最明显的回应是台湾地区〝司法院大法官〞在1991年3月8号公布释字第275号解释,便宣示:人民的承担行政罚义务,仍必须基于故意或过失行为方可受罚。但本号解释也采纳奥地利的理论,在违反禁止的规定或作为义务,而法律不以此违反行为一定要有不利后果作为处罚要件时,人民为此行为时,推定为有过失,而可处罚,但人民若能举证无过失时,即可免罚。故本号解释基本上能支持行政罚的有责论。本号解释对日后台湾〝行政罚法〞实行有责性理论,起了关键的作用。关于行政处罚适用刑法基本原则详细的讨论,可参见陈新民:《中国行政法学原理》,中国政法大学出版社2002年版,第215页以下。

[5] 这在讨论服务行政的法律保留问题时,已经特别强调了即使行政机关在执行服务行政时,可以免除法律保留原则的拘束,但仍然必须强调保障平等权,易言之,服务行政仍应遵循依法行政原则,而此「依法」,虽然不必有法律为依据,但平等权却可取而代之,而成为有拘束力的法源与法规范。可参见陈新民:《中国行政法学原理》,中国政法大学出版社2002年版,第40页以下。

[6] 为界分稽查局与税务局的权限,2003年55月26日《国家税务总局关于稽查局有关执法权限的批复(国税局[2003]561号)》规定,《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中应当经县以上税务局(分局)局长批准后实施的各项权力,各级税务局所属的稽查局局长无权批准。在未经所隶属税务局局长批准的情况下,税务稽查局无权行使《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中规定应当经县以上税务局局长批准后实施的各项权力。这个《批复》已强调税务局上级机关与稽查局的隶属关系。可参见王永亮,税务稽查局的职权与定位。https://zhuanlan.zhihu.com/p/27539577

[7] 参见合肥市中级人民法院(2015)合行再终字第00002行政判决书。引述自王永亮,税务稽查局的职权与定位。https://zhuanlan.zhihu.com/p/27539577,另见上海市黄浦区人民法院行政判决书(2015)黄浦行出字第256号判决,引述自税务老桥的博客,华润置地案引发的稽查局职责之辩,http://blog.sina.com.cn/blog_9d77e03e0102w6xf.html